本次土地增值税争议前后两轮，影响深远。争议各方均使用税法或者会计语言，论证或支撑本方观点。坊间的专业税法人士以为，这场争议，概念不清，指代不明，类似鸡同鸭讲。税法学界认为，导致这种局面的原因，是我国税法理论研究有待拓展，税法理论和概念未深入到日常生活，甚至不为会计执业者、新闻记者、实务界等从事涉税活动群体所熟知和掌握。因此，在法学的知识平台上明确相关税法概念，作为讨论税收实务问题的基础，诚为当务之急。
一、预征、清算与现时纳税义务
根据税法规定，土地增值税分为预征和清算两个征收环节。在预征环节，土地增值税纳税义务人已经产生预缴的纳税义务，其法源依据是《增值税暂行条例》第十条：“纳税人应当自转让房地产合同签订之日起七日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”以及《实施细则》第十六条：“根据《条例》第十条的规定，纳税入应按照下列程序办理纳税手续：纳税人在转让房地产合同签订后的7日内，到房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并向税务机关提交房屋及建筑物产权、土地使用权证书，土地转让、房产买卖合同，房地产评估报告及其他与转让房地产有关的资料。”可见，开发商应在房产买卖合同签订后7日内，申报缴纳土地增值税，纳税义务自销售之日产生，缴纳期间在销售合同签订之后7日之内。
由此，“预征”属于政府的公权力，而“预缴”则对应纳税主体的纳税义务，预缴义务一旦成立，就意味着税法“现时纳税义务”。而在法规范上，《增值税暂行条例》是国务院令，法律层级相对较高，除非符合法定“免征”事由，违反预缴这一法定义务的，应该受到《税收征管法》的规制，并承担相应法律责任。商事主体在财务上所谓“计提”，仅在自己公司账面上显示或作会计处理，即便在投资市场上公诸于世，如果没有与税务机关发生联系，未按照税法规定的期限预缴税款的话，构成《税收征管法》第六十二条的“未按照规定期限申报纳税”，简称“未申报纳税”。其对应日常生活之“应缴未缴”概念，但与税法的“欠税”概念不同。“计提”等均为会计概念，其不能替代和混淆税法概念，也不消灭其应承担的税法义务。
二、“可以”表征一项不得放弃的公法职责
法理学认为，民法规范之“可以”为某种行为，在民事活动领域是一个授权性规范，当事人可以选择“为”亦可以选择“不为”，这纯属民事主体意思自治的领域。然而，在公法领域，立法者可能用词组“可以”表述一项对公权机关的授权，同时，词组“可以”成为立法者给公权机关设定义务的标记。也即，词组“可以”既表征一项授权，也赋予公权机关的一项职责，不管其内容源于那一层级的立法者，在法理上公法职责均不得放弃。立法者对公权机关的授权实质具有强烈的义务和命令特征，使得该项授权只能履行不得放弃。同理，“可要求清算”对税务机关来说是一项法定义务，不具有“不要求清算”之选择权。
比如，《税收征管法》第三十八条：“税务机关有根据认为从事生产、经营的纳税人有逃避纳税义务行为的，可以在规定的纳税期之前，责令限期缴纳应纳税款；在限期内发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的，税务机关可以责成纳税人提供纳税担保。如果纳税人不能提供纳税担保，经县以上税务局（分局）局长批准，税务机关可以采取下列税收保全措施。”文中出现两处“可以”，均须理解为“应当”。第四十四条关于税收保全措施的规定、第五十五条关于税收强制执行的规定的“可以”，皆须理解为“应当”。 再如，“可以处以3-5倍罚款”这一法规范命令，执法主体必须在法律规范授权的范围内活动。
在行政法原理上，行政主体“可以”在给定的范围之内行使职权，但也不能将行使职权推向极端：或恶意行使职权，或放弃职权（职责）。也即，行政主体既不得滥用职权，也不得放弃职责，一如面临疑难案件，法官不得放弃审判。如果将行政职权推向极端，处罚手段、程度与违法程度之间极不相称，无故以最高倍数实施罚款，导致行政相对人倾家荡产，这就违背了行政法的比例原则；如果完全弃置行政主体的职责和义务，同样违反法律精神。归根结底，公法之“可以”意味着法定职责，而放弃职责意味着公法秩序的崩溃。在法解释学上，“可以”在公法和私法领域，有着截然不同的内涵。
三、税收法定主义的内涵新解
税收法定主义，主要包括税收要素法定、征税程序法定、救济途径法定等三个方面。以往学界谈到税收法定主义，往往指提升立法层级和税法规范的层级太低，这肯定是没错的，也符合我国现阶段税收法治建设的基本现实。在党的第十八届三中全会提出“建设法治中国”和加快“财税体制改革”的大背景之下，完善既定的税收授权立法制度，使之不突破法律保留原则，而相应提升立法层级，是税收法治建设的大方向。
税收要素也即税收构成要件法定，任重而道远。税收构成要件仅包括纳税主体、税收客体、税目与计税依据、税率、税收特别措施共五项，不包括税收客体的“归属”。所谓“归属”问题，指在一些复杂交易如第三人介入交易中，将某税收客体归属于某纳税主体。实践中，商事交易错综复杂，以制定法规定税收主客体之间归属，勉为其难。因此，“归属”不必然受税收法定调整，特定归属牵涉到财政分成关系的除外。针对具体交易类型和交易结构，应根据征管效率原则，通过部颁税法规则灵活处理，同时建立审议机制，提升其法学品行和素养，打通其与民商法的否隔与不通，构筑税法共同体。因此，税收法定主义目标，也受税法理论研究程度的制约。
征税程序法定，拓展空间巨大。《税收征管法》2001年修订时，税法学界尚未成长壮大，未吸纳税法学界和法学界的集体智慧，将其喻之以千孔百疮，恐不为过。比如，扣缴义务人的法律责任不清；税收强制措施的条件不明；税收信息情报管理条款阙如；与直接税、环境税征管等相称的税收评定程序阙如；稽查权支离破碎，无完整税收稽查权，税法威慑不足以形成。等等。这次土增税“清算”之争也证明，如果《税收征管法》规定了直接税的评税程序，以纳税人自我评定、申报缴纳、税收评定、税务稽查构筑直接税的征管程序，土地增值税的清算，就纳入法定评税程序，“不清算”将迎刃而解。另外，与税收构成要件相关，税法实践中，税收构成要件决不会自动呈现，须借助交易定性的理论和分析工具，借助部颁税法规则以及预先裁定制度，弥补税收制定法的不足。相应地，应根据三中全会“普遍建立法律顾问制度”精神，在国家税总建立总法律顾问制度，专司税法解释、预先裁定、个案批复、税企争议等事项，并以此启动税收征管程序再造。由此，修订《税收征管法》必须未雨绸缪，通盘考量，为征管现代化改革预留空间。
作者：滕祥志，中国社会科学院财税法案例研究中心主任、中国社科院财经院税收研究室副研究员
时间：2014-01-10