当前，新一轮税收管理改革的序幕已经拉开。探索一条适合中国国情、符合经济社会发展状况、借鉴国际先进经验的税收征管改革路径，已经箭在弦上。然而，谋划税收管理改革，必须厘清现行税收管理体制面临的基本矛盾，笔者浅见，现行管理体制面临两大基本矛盾：一是纳税人激增和交易结构类型日益复杂与税收管理员管户征管模式以及税法规则供给不足的矛盾；二是日益膨胀的纳税人权利要求与现行管理体制维权服务供给不足的矛盾。涉税信息情报管理问题、《税收征管法》关于第三方信息采集的立法完善、大企业管理、遵从管理、风险管理、税源管理等提法是第一对矛盾的体现；而税收政策确定性服务、激活税收行政复议纠错制度、构建实质性的权利保护制度、税法案例累积和评析制度等，则涵盖于第二对矛盾之中，也是当前税收法制建设的突破口。毋庸讳言，在税收法治建设的具体措施和战略规划上，还缺乏整体布局。笔者不揣浅陋，试阐述建设税收法治的具体措施和突破口，以为抛砖引玉。
第一，纳税人权利保护机制应进入实质性制度建设阶段。纳税人权利保护是税收法制建设的重点和核心。国家财税主管机关出台纸面上的纳税人权利保护宣言，固然有其积极意义，但与其名惠而实不知，不如躬身力行，知行合一。比如，税务稽查案件移送之前的听证制度、税务处理决定中的专家论证与咨询制度、税企争议中的和解与协调制度、税务行政复议和诉讼制度，都没有有效地运转起来。有些尚处于学者呼吁阶段，未纳入决策者的视野。笔者曾亲自办理两起涉税案件，一起案件，在没有经过稽查审理程序也没有听取纳税人申辩意见前提下，就直接移送司法审查，最终酿成错案，对企业和企业家的损失，殊难弥补；另一起涉嫌增值税犯罪案件，未经税务稽查程序直就接进入刑事立案程序，严重剥夺纳税人申辩和陈述权。由于政策把握不准，司法机关向税务机关发出征询函，税务机关遂向司法机关出具解释税法的复函，司法机关以此为据提起公诉并做出有罪判决。这两起案例的共同特点是，未经稽查程序终结后的移送听证和复审程序，行政法正当程序原则被弃置，错案几率由此放大。事实表明，在纳税人权利保护方面，税务机关的制度建设还任务繁重，应积极探索，身体力行，而非仅仅停留在纸面上。
第二，应根据行政法平衡论原理理顺税企争议解决机制。由于交易越来越复杂和国际化，税法变得更加复杂、综合和变动不居，税法具有复杂性和不确定性，为海内外税法学界共识。征纳双方在涉税事实认定和解释适用税法时，难免会产生分歧或冲突。解决争议的方案有两种，一是充分发挥法院在税收争议解决中的核心地位，取消《税收征管法》88条关于提起复议和诉讼须缴纳税款或提供担保的前置条件，以使争议能顺利地进入复议或诉讼程序；一是在税收复议环节取消税款缴纳前置程序，以便更多税收争议能够在行政复议环节得到化解。笔者赞成第二种方案。方案一的缺陷是过于理想化，未考虑私权利和公权力之间的平衡，也未能认识到司法在解决税收争议方面的知识准备和能力不足，一味将税企争议推进法院，势必暴露司法机关在人才资源、权威性和专业能力的不足。之所以强调税企协调和复议环节在争议解决中的核心地位，在于从发达国家比如德国的经验看，绝大多数税收争议都在征纳双方的协调和和解程序中化解，进入复议或者诉讼的仅为少数个案；再者，行政复议是一种行政复审和自动纠错机制，具有节约社会成本并切合传统文化“非诉”心理的优势。因此，税收和解和税收行政复议，应成为今后税收法治和解决税收争议的主渠道，是建设税收法制的突破口和切入点。税务机关应改变闻复议则色变的心理，勇于面对，公正执法，敢于纠错。
第三，税务机关须建立起税法案例累积、更新、研究和评析制度。首先，部颁税法规则将长期存在，即便在税收制定法发达的国家比如美国，也存在大量的税法解释性文件，这些文件构成税法体系的有效组成部分。部颁税法规则往往一事一议，具有判例法的形式、实质和功能，针对具体交易类型提供交易定性的判定规则，揭示出税法的内在结构、判例属性和未来格局，是我国税法的法源之一。简言之，税法体系乃是一个判例法体系，完善税收法制的路径，与其说是要“提升立法层级”，在税收立法上寻找突破口，不如说重点在加强案例的累积和法理评析，提炼税法法理，储备税法人才。当前，税法规则的内在逻辑和法理依据问题，十分凸显，对其研究亟待加强，这有赖于建立一个学术共同体，聚集学术界税法专家、财税主管部门业务专家、司法部门专业人士，形成一个税法案例和税法规则研究群体。有鉴于此，国家税总行政复议新近组建外聘专家委员会，值得祝贺。然而，该委员会不应仅仅成为一个仪式性的组织，而应该使之实际运转，履行税法案例研析、税法规则发现、税法解读和阐释的职责。委员会专家队伍宜不断扩充，广泛遴选且实行任期制，任期不得超过两届，以形成一个定期互动的更新机制。
第四，税务机关应重视税收政策确定性问题。所谓“税收政策确定问题”，其实质在于部颁税法规则的合法性和合理性，也就是规范性文件应该具有税法的内在法理、能提供税法稳定性和可预期性、有助于保护纳税人的信赖利益、为商业交易和产业政策提供稳定的税法预期，以克服税法“不确定性”和“复杂性”的全球性难题。目前看来，为应对税收政策确定性服务需求，任重而道远。以再生资源行业的税法规制为例，其增值税政策历经了免征、使用普通发票、使用增值税专用发票、先征后返70%和50%、和新近取消税收优惠等曲折历程。在再生资源行业的准入问题上，经历了行政审批和取消行政审批两个阶段，期间，再生资源的税收政策确定性问题，始终处于变动不居状态，对其产业布局和产业结构调整带来负面影响，值得从税收、法律、管理和规制的视角认真研究。再比如，非居民企业“利息”所得的税法规制问题，国税发（2010）75号文将“担保费”原则上不认定为“利息”，而其后国家税总2011年24号公告，则将“担保费”比照“利息”所得处理，前后矛盾十分明显。实践中，则出现了非居民企业获得“保险费”收入欠缺“纳税依据”的案例。再如税收个案批复，国税发（2012）14号文规定，税收个案批复主体是各级税务机关，而美国的预先裁定（Advanced Rulings）制度，对未履行的交易（Proposed Transactions）仅国内收入署有权作出裁定；对已经履行交易(Completed Transactions)则地区收入署有权作出裁定，可以推断，如果不对个案批复的有效监管和规制纳入决策层的视野，个案批复将出现各自为政和天女散花的混乱局面，而个案批复中的利益博弈问题也值得审视和研究。
总之，法治化是衡量税收管理改革成败的标尺。建设税收法治，国家财税主管部门为此作出了积极努力和有效探索，比如，近年来出台系列保护纳税人权利的文件，在全系统推进税收执法责任追究制，修订税务稽查工作规程以规范稽查权力及程序，出台税收规范性文件制定办法，清理并废除过时的税收规范性文件，加强非居民企业所得税特别是股权所得的税收管理，强化大企业和跨国企业的管理与服务，出台税收个案批复工作规程，拟议中的《税收征管法》修定完善等等，凡此种种，成绩斐然，有目共睹。然而，谋划税收管理改革战略，不能忽视法治视角；寻找税收管理改革的路径和突破口，不能罔顾现行税收管理体制面临的基本矛盾；在选择税收管理改革的具体途径时，必须重视法治环境的制约因素；建设税收法治不能超出国情和文化的制约，既放眼世界，又立足实际。古人言，“实事求是”、“知行合一”。信哉斯言！
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