党的十八大提出，要“全面推进” 依法治国和“加快建设”社会主义法治国家，这对财税主管机关提高依法行政和依法治税的能力和水平，提出了新的要求。企业特别是大型跨国公司和企业集团，对税收政策确定性服务的需求日趋强烈，纳税人的权利要求和维权意识日见高涨，税收政策确定性问题，在税收立法、司法和执法（适用和释法）每一环节皆有所体现，日益明显。当前，为适应税收管理的新情况和新问题，《税收征管法》又面临一轮新的修订，如何汇集社会各界智慧以完善立法，从而奠定税收政策确定性的基础，固然十分必要。不过，凡立法则不可能尽善尽美。如何对既定的税法规则做出合理、合法、合规的解释，如何赋予部颁税法规则的法学品行、提升其法学素养、夯实其法理根基、增进税法规则之间以及与部门法规则（民商法、行政法、刑法等）之间的协调性，尚未引起足够的重视；对税法规则的内在逻辑结构，尚缺乏深入的、精雕细刻的扎实研究。
税企争议中，在认定涉税事实和适用法律时，税企双方在争辩和解释税法时应该遵循哪些基本的原则，诚有认真探讨和精细分析的必要。从法律解释的视角，扣缴义务人的税收行政法律责任问题，在理论和实务界一直存在或多或少、互相分歧甚至错误的解读。当然，法律条文的不严谨和不清晰是其主要原因，但正如上述，立法的完美无缺，是一个永远的追求。本文试以《税收征管法》第32条、68条、69条为例，运用文本解释和文意解释的方法，运用全面适用法律的原则，援引行政法学的基本法理，解析《税收征管法》与《行政处罚法》内在逻辑关系，辨析法律文本和条文之间的互动结构，呈现税法解释的复杂性和税收政策确定性的复杂含义。
一、引言：对未“解缴”责任人能否加收滞纳金？
众所周知，税收扣缴义务人负有代扣代缴的税法义务，税法设定代扣代缴制度的目的是为了有利于税收控管、方便征纳和提高征纳效率。但问题是：当代扣代缴人未“解缴”应扣缴的税款时，税收征管和税务稽查机关却发现了下述问题：到底是适用《税收征管法》第68条还是适用第69条、还是两条同时适用从而确定违法行为人的法律责任？
根据《税收征管法》第68条之规定，税务机关应对不“解缴”税款的扣缴义务人：(1)责令限期缴纳＋(2)逾期未缴者根据《税收征管法》第40条强制追缴并处以相应罚款；但根据《税收征管法》第69条之规定，税务机关应对“未扣缴”税款的扣缴义务人：(1)单处罚款，(2)但税务机关似乎无权向违法扣缴义务人强制追缴，(3)更无权再向其加收逾期未扣缴税款的滞纳金。也就是说，扣缴义务人究竟应承担以下那种行政违法责任？
1．(1)责令限期缴纳+(2)逾期未缴则强制追缴并处以罚款（68条）；
2．(1)处以罚款+(2)不能强制追缴+(3)不能加以滞纳金（69条）。
税务执法机关对此产生了疑问。为解决上述问题，本文试图对扣缴义务人违法行为的分析并结合对《税收征管法》的文本作文义解释来阐明上述问题.
二、概念解析：未“解缴”的两种形态
首先，《税收征管法》没有对未“缴纳”和未“解缴”两个概念进行区分和界定。然而，从税收征管法的各法条的行文规律和上下文的顺序来看，“缴纳”这一术语相对应的是纳税人的义务，“解缴”这一术语相对应的是扣缴义务人的义务。如《税收征管法》第31条规定：“纳税人、扣缴义务人按照法律、行政法规的规定确定的期限，缴纳或者解缴税款”。第32条、第40条、第68条、69条、第88条皆有相同的表述，其中尤以第32条规定最为明显。
对未“解缴”行为稍加分析，可以看出未“解缴”应包含：(1)“已扣未缴”和(2)“未扣未缴”两种违法形态。但是，这两种违法形态（行为）应负同等的法律责任吗？显然，就扣缴义务人“已扣未缴”与“未扣未缴”这两种不同的违法形态而言，其违法方式、手段、社会后果，主观方面（故意或过失）和客观方面（具体行为）迥然有异，因而，这两种违法行为所应承担的法律责任的内容理应有所差别,不应完全相同。否则，立法者便是混淆了明显不同的两种违法行为。在作出法律解释时，不能设想立法者会犯这样简单的错误。
以下对《税收征管法》法律文本作简单分析和文义解释。
从第68条文本文义来看，关于扣缴义务人违法形态，第68条其法条表述的是“不缴”或“少缴”。显然， “不缴”，从行为的结果状态看等于“未解缴”。“未解缴”，应包含“已扣未缴”和“未扣未缴”两种情形。由于立法者将“不缴”或“少缴”叙明在同一个条文之中，并通过并列词组的方式表述，本条应该理解为是针对“已扣未缴”这一违法形态设定法律责任。因为，“不缴”和“少缴”都是描述违法行为的结果，“不缴”的结果有可能在“已扣未缴”或“未扣未缴”两种情形下发生，但“少缴”却只能发生在“已扣未缴”的场合。只有“已扣未缴”才具有“不缴”这一行为所特有的主观动机。根据上述分析，“不缴”从内涵上应包括“未扣未缴”和“已扣未缴”，但从“不缴”这一术语所包含的主观动机来看，结合第68条立法者将“不缴”与“少缴”一并列出，说明本条描述的违法行为应具有质的同一规定性。根据上述分析，第68条显然是针对 “已扣未缴”的违法形态而言的。
从第69条文本文义来看，扣缴义务人违法行为的法定表述是“应扣未扣”、“应收不收”，显然，这一表述是专门针对“应扣未扣”这一违法行为的，当税务机关经查证扣缴义务人存在“应扣未扣”违法行为时，其必然引起“未扣未缴”的法律后果。根据对第69条的分析，也可以得出第68条只能是针对“已扣未缴”的违法行为的结论。试设想：假如第68条既规定了“已扣未缴”又规定了“未扣未缴”的法律责任，但法律文本又在第69条对“未扣未缴”单独规定了与第68条完全不一样的法律责任，其中就罚款而言，前者重而后者轻。这是典型的逻辑混乱。不能设想立法者会犯这种初级错误。至此，从法律文本的逻辑结构和先后顺序分析，立法者在此十分明确地在第68条和第69条分别规定了“已扣未缴”和“未扣未缴”两种违法行为的法律责任，它们分别是：
1、第68条“已扣未缴”：责令限期缴纳+逾期未缴的强制追缴+处以罚款；
2、第69条“未扣未缴”：仅仅能处以罚款。
接着的问题是：税务机关在面对“未扣未缴”和“未收未缴”这种违法行为时，只能适用《税收征管法》第69条对违法扣缴义务人处以罚款吗？税务机关除了另找“纳税人”追缴税款之外，对扣缴义务人一筹莫展吗？但显然，在绝大多数情况下，税务机关另找纳税人追缴税款只能是“竹篮打水一场空”。这会带来操作上的困难。果如此，难道法律针对“未扣未缴”和“已扣未缴”两种同一性质、同一种类的违法行为设置了两种不同类型且畸轻畸重的法律责任吗？难道法律赋予税务机关在扣缴义务人“未扣未缴”的情况下可以向纳税人追缴税款的权力与此同时就当然免除了扣缴义务人的代扣代缴义务吗？
然而，扣缴义务人的代扣代缴义务是法定义务，《个人所得税法》第8条、《税收征管法》第4条、第32条对此均有明文规定，税务机关在适用《税收征管法》第69条时，不能忽略扣缴义务人的法定扣缴义务。把税务机关有权向纳税人追缴税款和对扣缴义务人处以罚款简单地理解为“以罚代扣”，是极为轻率和不严肃的，也是对《税收征管法》的一种错误解读。代扣代缴是法律设定的义务，扣缴义务人理应依法不打折扣地履行，如果扣缴义务人未履行法定义务，法律不应对此保持沉默，换言之，扣缴义务人如未履行代扣代缴法定义务，必须承担相应的法律责任。那么，这一法律责任究竟所从何来？具体内容若何？其法律依据何在？
四、法理内涵：“责令改正”与“滞纳金”
一个疑虑是：《税收征管法》第69条专门规定了扣缴义务人“未扣未缴”的法律责任，该法条文并未赋予税务机关加收“滞纳金”的权力，如果将第32条（对“未扣未缴”的扣缴义务人加收“滞纳金”）和第69条（对其处以“罚款”）同时适用，是否就违反“一事不再罚”的行政处罚原则？要回答这一问题，首先必须回答：法律是否赋予税务机关责令“未扣未缴”违法行为人“限期改正违法行为”亦即“责令限期缴纳”的权力？
从行政法原理看，责令改正违法行为是行政机关对违法行为进行查处的一个基本程序和必经环节。所谓必经环节，是指针对违法行为，改正错误和实施处罚，二者存在孰先孰后（即第一性和第二性）的关系。责令改正使违法行为人有错就改，使被破坏的法律秩序恢复到违法之前的状态。责令改正的道德基础是“错误应当改正”，也即违法行为人负有纠正违法行为的道德义务，这一道德命令一旦进入实定法便上升为法律义务。责令改正使被违法行为破坏的秩序恢复到未经被破坏之前的状态，其执法目标指向当下，具有即刻性、紧迫性和优先性；而行政处罚则具有惩罚性，旨在惩戒既定的违法者和警戒潜在的违法者，使之不再违法，其执法目标指向将来，具有第二性[1]。正是基于这一原理，《行政处罚法》第23条明确规定：“行政机关实施行政处罚时，应当责令当事人改正或者限期改正违法行为”。且该法38条第2款规定，对轻微的、社会危害性不大的违法行为，可以免予行政处罚。但是不能免于“责令改正”。
在我国，法律层级由宪法、法律、行政法规、部门规章和规范性文件等构成，根据《立法法》的相关规定，上位法的效力高于下位法。《行政处罚法》与《税收征管法》同属于法律这一层级。就行政处罚事项而言，前者是关于行政处罚机关与行政相对人之间权利义务的一般规定，后者是对于税收征管活动当中征纳双方（含纳税人、扣缴义务人、税收担保人）之间权利义务（既包括税收征纳程序，也包括税务行政处罚程序和行政强制执行程序）的法律规范，这两部法律的相关规定之间并无矛盾之处，且两部法律“就行政处罚而言”系一般法和特别法的关系。就特别法与一般法的关系而言，（1）一般法优于特别法。一般法如果有原则规定而特别法没有特别规定时，税务机关应该适用一般法的原则规定，即一般法的原则规定对税务行政执法具有约束力；（2）一般法没有规定而特别法有相应规定且特别法之相应规定与一般法的法律原则不相冲突的情形下，特别法优于一般法。总体上，一般法的规定优于特别法的情形居多；特别法优于一般法，仅在一般法没有原则规定而特别法不悖于一般法的原则时出现。
客观上，《行政处罚法》第23条的规定恰好弥补了《税收征管法》第69条的不足。已如上述，《行政处罚法》第23条之规定理应与《税收征管法》第69条之规定同时适用，其对征纳双方具有同样的法律约束力。因此，在扣缴义务人“未扣未缴”的情况下，税务机关除依据第69条对违法行为人处以罚款外，还应同时适用《行政处罚法》第23条“责令”违法扣缴义务人“限期改正”。且《行政处罚法》第23条的“责令限期改正” 即“责令限期缴纳”乃是一般规定，其与《税收征管法》第32条的“税务机关除责令限期缴纳外，按日加收滞纳金”的具体规定之间具有原则上和逻辑上的一致性。税务机关只有应该同时适用上述两条才能厘清并确定“未扣未缴”行为人的法律责任，唯有如此，对于“已扣未缴”和“未扣未缴”行为，才能体现法律设定了既互相区别又不失公正法律责任。
回到上面的问题。由于扣缴义务人“未扣未缴”导致错过扣缴的良机，使得纳税人应缴的税款被追缴的机会部分或完全丧失，这时，税务机关对违法扣缴义务人应该怎么处理？是否能够同时适用《税收征管法》第32条规定，除“责令限期缴纳”外另外加收“滞纳金”？果如此，是否违反“一事不再罚”的原则？笔者认为：只要同一法律对某一违法行为分别在不同条款中规定了不同的法律责令，或在另一部法律中也规定了与该部法律并不矛盾的相应的法律责任，这些法律规定对税收征纳双方都具有法律约束力。根据上述分析，《行政处罚法》第23条与《税收征管法》第32条对相对人设定的法律义务具有原则上和逻辑上的一致性，因而可以同时适用。
行政法学原理认为：“一事不再罚”旨在防范行政执法机关多头处罚与重复处罚。“一事不再罚”的含义十分丰富，其主要包括：(1)针对一个违法行为不能给予两次或两次以上的行政处罚；(2)针对一个违法行为一个处罚主体或多个处罚主体不能根据不同的法律规范作出同一种类的处罚。这里的关键词是“同一种类的处罚”。《税收征管法》第32条设定的是扣缴义务人“未解缴”的“责令限期缴纳”和加处“滞纳金”的法律责任，由于《税收征管法》第69条规定的法律责任“罚款”是法定的行政处罚种类之一，但《税收征管法》第32条设定的是“责令限期缴纳”的法律义务，其根本不属于行政处罚，所以，两者同时适用，带来法条竞合的问题。
至于“滞纳金”的性质，学界一般认为是一种执行罚，其本质属性与行政处罚有明显区别：“滞纳金”是“滞纳”（含“未扣未缴”和“已扣未缴”滞纳两种）或者“占用”（纳税人迟延履行或扣缴义务人“已扣未缴”占用数款两种）国家税款的法定孳息，加收滞纳金具有“弥补性”和“纠错性”；加收“滞纳金”，本意在弥补损失和纠正错误，而非课以新的义务，故加收“滞纳金”与“责令改正”具有同一法律性质；而“罚款”实质是对违法行为课以新的法律义务，以示对既有违法行为的惩罚和对潜在违法者的警戒，具有“惩罚性”和“制裁性”。由于“未解缴”概念涵盖了“未扣未缴”概念，因此，两条同时适用在逻辑上具有内在的一致性，且两条同时适用不存在违反《行政处罚法》的禁止性规范问题，即不存在“对同一违法行为作出同一种类的处罚”的问题。
此外，《行政处罚法》对“一事不再罚”的规定具体体现在第24条：“对当事人的同一违法行为，不得给予两次以上罚款的处罚”。请注意，法律在此表述为“不得给予两次以上罚款的处罚”。可见，“一事不再罚”原则，是行政法学理论公认的行政处罚必须尊重的原则，是学术界承认的学理原则，它并没有上升为实定法（《行政处罚法》）的法定原则。这是学理原则与法定原则的区别。即便如此，很显然，税务机关在同时适用《行政处罚法》第23条和《税收征管法》第32条的情况下，也仅仅导致“未扣未缴”行为人“责令限期缴纳”并被加处“滞纳金”的法律责任，其并未科处相对人“两次以上罚款的处罚”。
因此，就“未扣未缴”违法行为而言，只有同时适用（1）《个人所得税法》第8条、（2）《行政处罚法》第23条、（3）《征收征管法》第32条、第69条才能全面把握和准确理解其应承担的法律责任。这样，国税函[2004]1199号《关于行政机关应扣未扣个人所得税问题的批复》确立的税法规则：新《税收征管法》施行之后，（1）责令扣缴义务人向纳税人追征税款；和（2）对“未扣未缴”行为人“可以处以罚款但不得加收滞纳金”，有违《税收征管法》第32条的相关规定。“责令改正”，既包括责令扣缴义务人履行向纳税人追征义务，也包括责令缴纳“滞纳金”，即弥补因“未扣未缴”而“滞纳”税款给国家带来的税收损失，使法律秩序恢复到没有违法的状态之下，即恢复原状。这是责令改正的本来含义，也是责令改正与行政处罚的本质差异。
同理，在“已扣未缴”的情形下，在确定违法扣缴义务人的法律责任时，税务机关只有同时适用：（1）《税收征管法》第32条、第68条、（2）《行政处罚法》第23条、（3）《个人所得税法》第8条，才能准确地适用法律、准确认定违法行为人的法律责任。
四、本文结论与政策建议
综上所述，总结如下：
（一）“已扣未缴”的法律责任应适用：(1)《税收征管法》第4条、第32条、第68条；(2)《个人所得税法》第8条；(3)《行政处罚法》第23条，上述违法扣缴义务人的法律责任可表述为：
(1)责令限期缴纳＋并处滞纳金；(2)逾期仍未缴纳的强制追缴并处罚款。
（二）税务机关确定扣缴义务人“未扣未缴”的法律责任应适用：(1)《税收征管法》第4条、第32条、第69条、(2)《个人所得税法》第8条、(3)《行政处罚法》第23条。上述违法扣缴义务人的法律责任可具体表述为：
责令限期改正并处滞纳金+处以应扣未扣、应收未收税款50%至3倍以上罚款。
同时，依据《税收征管法》第69条规定，税务机关还取得了直接向纳税义务人追缴税款的权力，但这一追缴权力并不当然免除扣缴义务人的相应法律义务以及该义务引起的法律责任。当然，实际上，税务机关的这一法定权力仅仅具有形式意义，税收征管实践中税务机关很少有机会行使这一权力。
（三）税法的综合性、复杂性和变动不居，诚为各国税法学界共同面临的难题。由于税收立法缺欠的约束，征纳双方的执法风险和遵从风险因此加大。以美国为例，《国内收入法典》已经厚达数千页，但国内收入署（IRS）每年还须发布大量的解释性税法规则，此外，每年还应申请发布约两千件的税收裁定（Advanced Rulings）[2]，税法事务过于复杂多变，只能委之以专业人士办理，这增大了税收遵从的间接成本。反观我国，税法解释和税法适用中的疑难问题所在多有，制定法提供的税法规则不足敷用，完善立法和加强个案批复的管理，将日益凸显，目前将个案批复的权限（国税发〔2012〕14号），一概委之于基层税务机关，而缺乏国家层面的总体监督和制约机制，势将难以为继。由于短期内税收立法无从臻于完善，随着时间的推移，加强税法个案的法理研究和累积，以及加强个案批复的集中审核和管理，将成为最高国家财税主管机关的当务之急和重中之重。
（四） 税收政策确定性的法律表述就是“税法确定性”和“税法规则确定性”。可以分两个层面解析：其一，在立法缺欠的制约之下，部颁税法规则应当具有合法性和合理性，即具有内在的税法法理依据，能提供稳定的税法预期，有助于保护纳税人的信赖利益，以克服税法规则本身的合法性风险。其二，从企业对政策确定性的需求看，税法规则应具有稳定性，能有助于国家实施宏观调控和产业结构调整，为产业升级和商业交易提供稳定的税法预期，不能朝令夕改或繁杂多变，从而解决税法“不确定性”和“复杂性”的全球性难题。其三，要构建我国部颁税法规则的审议机制，具体步骤可以从整理税法案例、累积法理根基、培训税法人才、完善税法专家库入手，日积月累，由此或可渐渐形成税法共同体、涵养税法共识并形成税法人才群体，由此，完善税收立法和全面推进依法治税也就具备了法理前提和人才基础。[3]
2005年初稿，2012年10月修订，2012年12月再修订。