税收执法的关键是对经济行为进行税法评价。税法评价是指根据税法的规定和税法法理对涉税要件事实进行确认，也即对税收构成要件之纳税主体、税收客体之有无、定性和量化、税收管辖权等确认过程。税收构成要件受制定法即税收法定主义约束，不得突破，然而，在税法实务中，税法诸构成要件不会自动呈现，面对不同的交易类型，税企双方需要针对经济交易的具体形态，运用交易定性的分析工具，对具体税案进行分析和认定，以求共识与和解。因此，税法评价也是税法事实认定、税法解释和适用的动态过程。
这一过程，有时通过税收规范性文件即部颁税法规则的形式呈现，有时则通过税企争议双方的论争、争辩和互动呈现。部颁税法规则不是对法定的构成要件（纳税主体、纳税客体、税收客体的量化等）的突破，而是针对民商事活动中复杂而具体的交易类型（比如股权转让、资产重组、股票期权、销售回购、销售回租、融资租赁、信托、房屋联建、限售股解禁、非居民企业股权转让等）分别进行税法评价和处理。因此，部颁税法规则是对具体的交易类型进行交易定性和税法处理的具体规则。在此意义上，部颁税法规则无疑在创制税法规则。
笔者观察，其绝大部分未改变税收构成要件的法定属性，即未突破税收法定主义。且这些税法规则在某种意义上，提供了具体交易类型或者案例的交易定性的规则，具有判例法的指导功能。对部颁税法规则的跟踪和评析，或许能揭示出本土税法学动态发展的意义和方向。
一、交易定性是税法分析的核心环节
交易定性在税法评价中占有举足轻重的地位。交易定性围绕认定纳税主体、税收客体之有无、定性和量化，以及确认税收管辖权等税企争议的关键环节展开。交易定性是税法评价的核心概念和环节，而法律关系是法律共同体从事法律活动和分析的基本工具。民法的核心概念为“法律关系”（或合同性质），税法的核心概念为“交易性质”。交易定性是运用税法法理，进行的税法分析确认活动。
法律关系与交易定性的关系是辩证的。在单一合约交易，法律关系与交易定性具有同一性，这时，税法评价以私法秩序为基础，税法与私法呈协调与融合状态；但在复合交易（连环交易、交易回购）和虚假（恶意避税）交易中，税法评价不以表面呈现的交易形式或外观为准，税法需要把握交易的实质内容，撇开交易的表面法律形式追求交易的经济实质，此时，合同性质与交易定性分道扬镳，税法与私法呈现冲突与龃龉状态。在复合交易情形，交易通过一组合约安排实现，则单个合同的法律属性不能表征和决定整体交易的性质，这样，势必引入经济实质的理念，撇开交易表面的形式和外观，追求经济交易的实质，此即实质课税的理念。
由于交易定性以税收构成要件为基础，贯彻在税收构成要件认定的每一环节和方面，且交易定性理论以税法实务和案例作为支撑，没有税案的具体形态，就没有交易定性理论的拓展，。这样，交易定性理论既在复杂的交易类型中展开，同时，交易定性理论与税法的实质主义紧密相连，这样，交易定性理论可能为税法理论奠定一个基石。
二、交易定性与税收客体的认定
税收客体是税收最基本和最重要的要素，系从质的规定性上对各税种作出法理区分，决定纳税主体应负何种纳税义务，以何税率计算税基，税基如何量化，成本费用如何归集和扣除，税收优惠条件是否成就等等，是故，税收客体之甑别，牵一发而动全身，对税企争议而言，至关重要。若行为主体从事经济交易符合税收客体，则产生赋税义务。由于商事交易类型的广泛性，税收客体的确认有时变得非常复杂，甚至似是而非，这就必须依靠税法交易定性理论和分析技术，以探求到交易的实质。
具体而言，税收客体的确认包括税收客体的定性、税收客体之有无、税收客体发生之时点、税收客体的量化（税基及其量化）、成本费用损失之归集与扣除几个方面。税收客体之定性在税企争议中居于核心地位，这也集中体现了税收活动（征管、稽查）和税企争议的法律属性。在税法实务中，是否产生应税所得系针对税收构成要件中课税客体而言，存在着相当丰富多彩、相当复杂的表现形式，这也使得税法呈现出复杂性、综合性和多变性，须借助综合法学（各部门法学之综合）的分析技术，才能准确应对，这也凸显了税企争议核心环节的法律属性。是否取得应税所得、取得何种应税所得事关所得定性问题，本质上属于交易定性的范畴。
税收客体的定性乃是，一项交易明显属于应税交易，但难以在诸多备选项（甲乙丙）中准确定性，故产生交易定性问题。税收客体的有无乃是，面对一项交易，难以判定其交易行为是否为应税交易或行为。判断税收客体的有无之提问方式为：“是否存在应税行为”或“是否取得应税所得”？要言之，欲判断某种行为是否“应税行为”，涉及该行为是否交易行为，该交易行为是否应税交易行为两个方面。税收客体的有无和量化实乃税收客体之性质和数量两端，前者由交易定性确定，说明税收客体之质的规定性，后者由税收客体的量化决定，表彰税收客体之量的规定性。税企争议中，除纳税主体确定之外，尚有赠别税收客体的有无、性质和数量之重任，此乃课税要件（税收构成要件）确认之重要方面。当然，纳税主体和税收客体的甑别，有时并非截然两分或分别依次进行，而是互相论证、互相支援或互为前提条件。
判定是否存在税收客体的前提是对经济交易定性，然后才涉及对税收客体的量化进行税法确认，因此，交易定性位于税法评价的首要环节。在日益复杂的商事交易中，对交易之税法定性乃税企争议的焦点所在，也是税企争议中最具复杂性、专业性和法律性的核心和难点。在具体的涉税案件中，税收客体的认定和定性，有时十分复杂，税企双方往往各执己见，莫衷一是。此时，坚持和探求交易背后的法律和经济的实质，而不为交易之表面法律形式、合同形式或行政登记形式所限，乃是税法的独特秉性和精神气质。
三、实例：从“房产加名”看契税税收客体有无
日前，《婚姻法司法解释》三出台强势出台，一石激起千层浪，引发婚前房产婚后加名热潮。现试以此为例，说明并论证本案契税税收客体之有无。
首先，《契税暂行条例》所规制的转移不动产和土地使用权的行为，在房地产开发和销售环节大量存在，其税收客体为转移不动产之交易行为。税法为堵塞税收规避漏洞，又规定不动产赠与视同不动产转移之交易行为，是将赠与拟制为交易。《婚姻法司法解释》三出台后，彻底打破了同居共财的习惯法，将婚姻关系中的个人主义推向极致，这样，由于婚前财产并不因婚姻关系存续而转变为共同财产，势必引发婚姻关系中的动荡、算计和不安。于是，无房产的一方为保证自己的权益，势必要求有房一方在房产证上加上自己姓名，以为将来婚姻生活幸福之长期保障，这一行为，实质上是有房一方将财产带入婚姻，组建家庭，维持家庭情感生活的伦理行为，而非单纯的民法意义上的不动产转移行为，更不是契税法需要规制的赤裸裸的交易行为。
其次，依照中国传统，男方置房赢取新娘，女方置办嫁妆进入婚姻，乃是天经地义之事。这种男方备房迎娶新娘，是以无房的女方对家庭婚姻的将来付出作为对价的，这种付出的代价虽通常不以金钱计量或记录，但实质上，女方对家庭的贡献与男方具有同等的经济价值，这样，婚前一方的房产自然进入家庭成为夫妻共同财产。因此，“婚后加名”行为貌似没有对价，实质具有对待给付，且具有不可计量的经济价值，这就与民商法的“赠与”要件不合。民法上的赠与系单方、无偿和交付之前可以撤销（《合同法》186条）的行为。如果要把婚前房产婚后加名视为“赠与”，必然缺乏“赠与”的“交付”环节，况且，由于双方并不签订“赠与合同”，这不符合征收契税的形式要件。由此，将加名行为视作“赠与”，与当事人真实意思不符（加名实质是对未来婚姻幸福的承诺）、与赠与的形式要件不合（无赠与合同也不准备签订合同），没有明显的先做出“赠与”表示而后“交付”的行为。
再次，契税法规则所谓“转移不动产者”，实乃房产产权或者土地使用权的整体转让，而民商法意义上的“赠与行为”，经税法的拟制才转换成为“转移不动产”的行为，符合这两个要件，行为人才具有应税行为，才负有纳税义务。而“婚后加名行为”因为原本就没有无偿“赠与”的动机和目的，即没有无偿“赠与”的意思表示，只是为了防止婚姻的破裂，有房的一方将房产权由个人独享变更为夫妻二人共享，本质上是为婚姻存续和家庭幸福提供担保和抵押，这并非典型的民商法意义上的“赠与”，因此，将之混同为民商法的“赠与”实乃言不及义。况且，契税法规则意义上的“不动产转移”应为产权之整体和不可分割的转移，若加名而不划分份额，焉能以共同共有的房屋价值作为征税对象，然则如何计量标的？共同共有不同于按份共有，在产权的份额和标的价值的计量上，诚为法律难题，此其三；
最后，若发生离婚时，依照“同居共财”的习惯法，接受房产的一方取得一半房屋产权，如同企业清算的原理一样，股东分得原来价值的资产，不应认定为收入，只是投资的取回，不产生所得税纳税义务。同理，夫妻双方经过较长时间，经离婚取得分割财产，实乃共同生活的家庭成员原先共同的固有财产的取回，将原来属于自己共有的房产分割取回过程，相当于将原本属于自己的房产判归自己，哪里发生权属的转移？至于夫妻形成共同财产的时间，原1993年《婚姻法司法解释》以8年为限，符合传统习惯法并经社会广泛认可和接受，对法官判决和税务机关有约束力。对税务机关而言，时间长短与否没有意义，因为，本质上归属于自己财产的取回，不产生转移所有权的问题。因此，即便一方取得离婚析产，获得房产的一方亦不产生契税纳税义务。至此，国税函[1999]391号关于离婚析产取得房屋免征契税的税法规则，符合法理。
既然没有“交易”，那么，“交易定性”就无从谈起；本不存在税收客体，就不应该征税。征了就要退税。婚姻关系存续期间的房产加名行为，依照《婚姻法》司法解释三应认定为转赠予，但是，税法要按照司法解释的指挥棒转吗？税法必须坚守本身的实质主义，将其实质认定为以家庭同居共财为中心的伦理生活行为，实际上，在营业税法规则（财税〔2009〕111号）中，离婚析产取得房屋、三代以内的直系亲属的房产赠与，不“视同发生应税行为”，不缴纳营业税。至于报载的财税[2011]82号“免征契税”的理由是：按照“税理当征”，但是按照“清理不征”。这就构成双重的不当：首先是公然宣称“免征”不当，不由使人联想起税法基本原则之税收法定主义；其次是，误以为“税理”当征契税，而按照情理“免征”，让人引发“情理”高于“法理”、“税法”让位于“舆情”的联想。当税法评价进入婚姻法领域，应该更加谨慎和慎重，与税法规制一般民商事交易行为，应有较大的区别和不同。
四、交易定性与税收客体之两造
欲求得税收客体的准确量化，其前提乃是税收客体之有无和税收客体之定性分析，然后才涉及收入实现的时点、成本费用或损失扣除与收入之间的期间归属关系。要言之，定性在先，定量从之。交易实质决定交易定性，交易对价决定交易定量，二者同为税收客体之两造。无论定性抑或定量，此等税收活动皆有赖于审慎的法律判断和法律分析技术，而不是单纯的数字计算或者会计计量活动。法律判断不仅擅长于定性，而且决定和指引着税收客体的量化。
以往的观念，包括法学界的主流观念，忽视税收客体定量的法律属性，以为定量问题纯属会计学的领域，这显然有失偏颇。随着税法实践的推进和税法理论研究的逐渐深入，这一观念有待纠正。税法之复杂性在于，其多学科、跨部门和法学综合的特性造成了税法势必后于民商法、行政法、刑法甚至会计学形成学科知识积累。不过，当税务问题的法律属性日益呈现，当税法学掌握了交易定性等理论和分析工具之后，税法分析遂成为一项实践性强、逻辑自足、日益精细且受人内心尊敬的法学活动。
原载于《中国税务报》2012年8月1日