滕祥志：破解增值税发票管理困局的实践、制度与法理----以再生资源行业为例

摘要

 再生资源又称废旧物资，其税收管理在实务界饱经曲折与非议，甚至成为税收管理“谈虎色变”的领域。本文试从行业税收管理历史回顾、制度逻辑、法理依据和制度创新的视角，系统把握再生资源税收管理的历史全貌，系统梳理行业税收管理的内在逻辑，分析特定行业税收管理与行政许可制度改革、税收征管体制改革的制约、互动与关联，并指出未来税收管理和行业管理改革的突破口。

关键词：再生资源、历史回顾、制度逻辑、法理依据、征管创新

 再生资源旧称废旧物资，是指在社会生产和生活消费过程中产生的，已经失去原有全部或部分使用价值，经过回收、加工处理，能够使其重新获得使用价值的各种废弃物，包括废旧金属、报废电子产品、报废机电设备及其零部件、废造纸原料（废纸、废棉等）、废轻化工原料（橡胶、塑料、农药包装物等）、废玻璃等。

国务院于2010年印发《关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》，把回收行业列为节能环保战略性新兴产业的重要部分。近年来，先后有《十二五规划刚要》列专章阐述“发展循环经济” 、《“十二五”循环经济发展规划（2011-2015）》、《国务院关于印发循环经济发展战略及近期行动计划的通知》等文件出台，凸显最高决策层对再生资源回收工作的重视，及其在国民经济中重要地位。

然而，再生资源税收管理却曲折而复杂，其成效在实务界饱受非议。本文试以制度分析和法律分析结合的方法，从行业税收管理历史回顾、制度逻辑、法理依据、制度创新等视角，解析再生资源税收管理困局形成的制度和法理，并指出突破税收管理困局的可能路径和突破口。

一、再生资源税收管理回顾

党和国家历来重视再生资源回收利用事业，1958年，周恩来总理为废旧物资收购业题词。1985-1987年，国家政策持续对废旧物资收购实行税收优惠。1987年，财政部、国家税务总局财税营字第033号文件首次出现“再生资源”的概念。1988年，时任国务院总理李鹏为再生资源发展题词。

1991年，国发[1991]73号文确立废旧金属收购严格审批管理制度，严禁个人收购生产性废金属。1994年公安部令第16号规定，收购生产性废旧金属的企业实行许可管理制；个体工商户收购非生产性废旧金属，先办工商登记，再到公安机关备案。此时，收购主体主要是供销合作社和经公安机关审批许可的国有企业。

1994年，财税字[1994]012 号文规定：废旧物资经营主体如不能取得增值税进项发票的，依据税务机关批准使用的“收购凭证”上注明的收购金额，依10％的扣除率计算进项税额予以扣除。1995年，财税字[1995]24号文规定，对废旧物资经营单位增值税一般纳税人实行先征后返70%政策。

1998年，内贸行一联字[1998]第6号文规定，公安机关对旧货流通行业实施特种行业管理，经营旧货的个体户需获得当地公安的批准文件，才获准工商登记开业。2001年，财税[2001]78号文规定：收购企业免增值税，利废企业按照税务机关监制的普通发票抵扣10%的进项税，收费企业只能开具普通发票。从此，废旧物资收购企业，进入长达十年的免增值税时代。

2002年，《行政许可法》出台，行政审批改革逐渐推进，生产性废旧金属收购的特许管理制度遂被取消。国发[2002]24号文取消内贸行一联字[1998]第6号“旧货流通行业特许”、取消1994年公安部令第16号文“设立非生产性废旧金属收购业及个体工商户核准”。此后，从事废旧物资收购主体激增且多元化。

2004年，国税发[2004]60号文明确，享受免税的主体资格条件有三：其一是经工商登记；其二有固定经营仓储场所；其三是会计健全能准确提供税务资料。由此，这个行业准入审批已经取消的大前提下，免税资格认定失去凭据，行业税收管理依然埋下隐患。

2008年，财税[2008]157号规定：废旧物资政策被纳入改革体系，统一开具专用发票，原来的废旧物资专用发票宣告作废，免征增值税改为先征后返，2009年为70%，2010年为50%；取消利废企业购入废旧物资时按销售发票上注明的金额依10%计算抵扣进项税额的政策。

二、行业税收管理的制度逻辑

可再生资源是现代化的副产品。再生资源利用，符合发展循环经济、绿色环保经济和建设节约型社会的宗旨，因此，国家持续对其给予税收优惠政策。不过，税务机关对废旧物资收购的税收管理必借助于发票管理，即所谓“以票控税”，沿用至今。废旧物资发票分为两种：

其一为废旧物资收购发票。在收购环节使用。也即，财税字[1994]012 号文所谓的“收购凭证”， 系税务机关监制，废旧物资经营单位[1]在向居民个人收购环节开具，以为财务凭证。国税函[2005]544号规定，收购凭证只能用于向居民个人收购废旧物资使使用；在向个体经营户、生产厂家等收购时须取得销售方开具的普通发票，方可据实入账。也即只能用于收购非经营性单位的非生产性废旧物资，且不得用于异地收购，比如，江苏、河北等均有此规定。

其二为废旧物资销售发票。在销售环节使用。《废旧物资发票稽核办法（已废止）》（国税函[2004]128号）要求，回收单位向一般纳税人生产企业销售时，应在普通发票上加盖财务印章和开票人专章。未加盖上述转账的，不得准予抵扣10%的进项税额。但是，由于生产企业只能抵扣10%进项，销售时需缴纳17%的增值税，这就带来税负不公，引发偷逃虚开发票动机。且这一时期回收经营单位免征销售环节的增值税，其开出销售发票无需承担税额，但却可以用来抵扣生产企业的10%的进项税额，这足以诱发虚开销售发票谋取非法利益的冲动。

对此，有针对性的管理措施有三：

其一，加强废旧物资收购交易真实性的实地审核。比如，苏国税发[2006]111号，规定要审核并评估业务真实性，发现涉税违法需要稽查的，移送稽查处理。闽国税发[2006]59号规定，审查交易真实完整性的检查的具体措施：从出入库单、首付款和计量凭证等原始记账凭证，审核发货、收货、过磅、资金支付、进出仓整个经营链条。

其二，将废旧物资销售发票纳入增值税防伪税控系统。国税发[2007]第43号规定，从事废旧物资回收经营的小规模纳税人仍可开具废旧物资普通发票，但不再作为增值税扣税凭证；如购买方需要抵扣进项税额的，可由小规模纳税人按照国税发[2004]153号规定，向税务机关申请代开增值税专用发票。与此同时，在对代开增值税专用发票时，各地税务机关规定了审核交易真实性的管理措施。

其三、其他管理措施。国税发[2004]60号规定，加强废旧物资日常监管制度，包括“日常管理”、“税源监控”、“季度核查”、“重点核查”、“产、销、存和税负率重点核查评估”等等。有些省市还规定了收购发票和销售发票的限额制度。有的规定了收购发票“验旧购新”制度。有的还实行了约定耗用原料“产出比”、能源“损耗比”等监控措施，以配合废旧物资发票审核和实地审核管理。有的则严格坚持了实地审核制度，由税收管理员对每一笔交易逐笔审核签字，以确保交易的真实性。比如，广西规定了代开增值税专用发票的“调查说明”制度（桂国税发[2007]338号），规定代开机关须审核交易的正式性，并制作“调查说明”以备存查，等等，不一而足。

上述措施，不同程度地遏制了虚开行为。然而，税收征管面临以下三个困境：

其一，免税待遇与行业准入取消耦合。财税[2001]78号实施免税待遇，而2003《行政许可法》出台后，公安机关取消了“生产型废旧金属”收购的准入审批，也取消了“旧货流通行业”特许制度，大量的市场主体趁机加入，鱼目混珠。这样，市场参与主体激增与收购企业的免税待遇相互作用，形成震荡，税务监管的难度遭遇空前考验。从管理层角度，先后推出发票面额控制制度、销售发票签章制度、纳入增值税专用发票防伪系统制度等措施，实地审核交易制度等，取得一定的效果。但是，无法彻底根除虚开发票行为，以致2008年优惠政策的彻底调整。然而，从国际上看，废旧物资收购和再生资源行业，恰好走向一条行业准入之路。进入循环经济的市场主体，必须满足市场准入和环境保护许可条件，主要表现为：投资应符合一定的数额标准、技术和设备应符合国家的规定、环境影响评价结果应该合格、进口的产品能够再用或再生利用、进口资源应为无毒固体废弃物等。欧共体1975年关于废物处置的《框架指令》要求全面建立许可制度，这项制度得到了欧盟成员国的广泛响应，如奥地利1998年修正的《废物管理法》第15条规定，任何回收、储存、运输和处理废物的单位和个人必须取得有关部门的批准。爱尔兰1997年的《废物管理许可规定》也作了类似的规定。[2]但是，我国的再生资源行业却走出了一条取消准入之路，当取消准入和免税待遇政策相叠加，行业税收征管由此走入死胡同。

其二、免税资格认定制度与免税规则冲突。在财税[2001]78号免税待遇和取消准入的大前提下，国税发[2004]60号推出了“免税资格认定制度”。这项制度最终未能克服管理难题。原因在于，免税资格认定在法理上不属于行政许可，而是行政确认，两者在法律后果、程序、环节、要件上有区别。（1）许可是依法对一般禁止的解禁，即依法赋予主体特定权限、行为资格和能力。许可是事前行为，即只有经过法定程序获得行政许可的主体，才获得为某种行为的资格、能力或准入。（2）行政确认则是事后评价行为。确认本质上是一种羁束行政行为,行政主体应严格按照法律规定条件进行确认，并尊重客观事实，对行政法律规范和适用很少有选择余地。法律性质上，国税发[2004]60号文件所谓“免税资格认定”不属于行政许可。制度安排上，财税[2001]78号免税优惠的税法规则在前，免税资格认定确认行为在后，除非另行设定其他的限定条件，否则免税资格确认势必落空。（3）在免税优惠政策的大背景下，国税发[2004]60号免税资格认定条件过于笼统、简单。既没有规定经营者注册资本金，也没有规定生产人员数量、经营场所及仓储场地的面积大小，免税资格认定的规定也没有加以详细规定，不利于税务机关的管理，还会引发寻租的制度风险。

其三、遏制现金交易难以切实推行。国税函[2005]544号指出，“积极引导回收经营单位通过指定的银行或农村信用社等金融机构支付现金”。其初衷是遏制现金交易，切断偷逃税款者的现金流。实践中，这一制度亦形同虚设。在法理上，国税函[2005]544号的“积极引导”，仅仅是行政法上的行政指导行为，没有严格的约束力，也没有法律责任条款。实践中，出现形形色色的虚开、代开增值税专用发票的行为，一般均通过现金交易完成资金流转。

三、行业税收管理的法理逻辑

再生资源的税收管理，一个突破口就是产废企业。如果能够从源头上阻止产废企业销售废旧物资的税收问题，也就从源头上破解了行业税收管理难题。因而，其行业交易模式就会成为“产废企业”-“废旧物资经营企业”-“利废企业”之间的销售，就不会产生国税发[2002]893号[3]所谓的“废旧物资收购人员”。 然而，由于种种原因，特别是行业行政许可被取消之后，“收费人员”即零散户成为走村串巷的收费大军。而产废企业销售废旧物资的税收管理问题，一直无解，理由另文讨论。

由于利废企业直接从零散户收购，完成交易，无从取得进项发票用以抵扣，则这个“利废企业-零散户”之间的直接交易结构，在税收上绝对不经济。因而不具有现实存在的可能性。实践中，实现废旧物资收购的交易一般要经过两个环节，一是个体户或流动商贩从产废企业或者居民个人汇聚废旧物资，然后销售给收废企业；二是收废企业销售给利废企业，并开具销售发票给利废企业，利废企业用以抵扣10%的增值税进项。这个交易可以分解为三个主体（“零散户”-“收废企业”-“利废企业”）之间的两个销售合同关系。相应产生两个环节的增值税，其一是零散户销售货物的应纳增税税（税率3%）；其二是废旧物资经营公司销售环节的增值税，先前是免征；2009年先征后返70%，2010年先征后返50%；2011年之后，取消先征后返征收增值税，全额征收增值税。

实际操作中，从物资流动、资金流转和发票开具看，利废企业拥有固定的供货商（“零散户”），其直接指定供货商将其货物送至货场或仓库，并办理入库手续，货物流转可能并不经过收费企业。因此，经过实践的反复博弈和沉淀，收废企业被加入到交易结构中来，货物流转直接从零散户进厂方货场；资金流转则遵循“利废企业”—“收废企业”—“零散户”路径，发票流转则是：收废企业以收购发票入账，财务上作购进处理；收废企业向利废企业开具废旧物资销售发票，利废企业可以这一销售发票计算抵扣进项税。这个交易结构，就是893号文确立的税法规则。

这个税法规则，其核心流程就是：其一，零散户直接送货至用废企业，从而在“零散户”--“收废企业”、--“利废企业”之间成立两个购销合同关系；其二，资金流转是沿着“用废企业”-“收废企业”-“零散户”方向进行，由卖方（收废企业）向货物买方（厂家）开具发票，买方（厂家）为发票受票方。国家税务总局的答复认为：这一交易结构不构成“虚开”。

不过，理论上必须回答：893号文作为税法和管理规则，其本身蕴含的法理依据若何？

 首先，税法尊重交易秩序及意思自治。税法最初脱胎并建基于民商法。在《德国租税通则》（1911）之前，税法完全从属于民法没有独立的地位。但是，其后滥用法律形式以恶意避税泛滥，《德国租税通则》第41条遂确立经济观察法，从交易形式透视交易的实质，以遏制滥用交易自由的避税行为。但是，在理论和实践中，经济观察法也不断受到质疑，其与意思自治之间仍需保持动态平衡。在我国，出现了“一般反避税规则”以及诸多部颁反避税规则，但是，适用于企业所得税法领域的居多，将一般反避税规则扩充适用其他税法领域，尚无实定法基础。893号文作为增值税法和行业管理规则，与《企业所得税法》第47条既不冲突，也不涵容。

 其次，893号文令各方受益而无人受损。在交易真实性的前提下，插入一个交易环节，对增值税而言并不一定减损国家税收利益，因为增值税是以整个交易环节的增值额为税基，交易环节增加并不一定减少其税基。相反，如果税收绝对的不利益，则交易根本就不会发生，也就不会体现国家税收利益，出现税企利益皆损的局面。这就是说，一项法律制度的变革，应该考虑其实施带来的交易成本和收益。在美国，里根总统曾颁布12191号总统令, 要求对新的行政规章进行强制性“成本-收益”分析，禁止实施社会成本超过社会收益的规章。澳大利亚法律改革委员会也认为：法律改革，及其一般的、实际意义上的立法，必须关注其内在的经济因素。因而，从法律经济学的视角，增加一个交易环节能够使得各方受益，而避免各方绝对受损的局面，在经济上也具有可持续性，这个税法规则就具有合理性和合法性，体现公益和私利之间的有机平衡，而非绝对紧张。

 再次，税法规则的先例必得到遵循。税法的交易模式和结构无穷复杂，且商人必行走在商法之前，也走在税法之前，税法的滞后性和不完备性永存。因此，税法规则的完美、严整和圆满，乃是一个永恒的追求。提升立法层级也许无济于事。应该承认，税法规则供给不足和部颁税法规则的合理性，也要承认税法规则一事一议的判例法功能。简言之，税法体系就是一个判例法体系。[4]增加一个交易环节以解决纳税人无法取得增值税进项抵扣问题，已经在融资租凭“售后回租”交易式中出现。在融资租赁，“承租人”无法获得设备“厂家”的增值税进项发票，为解决增值税进项发票问题，业界发展出“售后回租”[5]交易结构：（1）承租人直接从厂商购买设备，并取得增值税专用发票；（2）承租人另将设备“出售”于出租人（无须付款），但不转移货物的占有，（3）出租人再“回租”给承租人。这一结构，“承租人”取得厂商开具的销售发票用以抵扣进项。在“营改增”之前，国家税总公告2010年第13号肯定这一交易模式，实质性地肯定了为解决进项发票问题，而另行人为设计的交易结构。当然，“营改增”之后，此交易结构失去了解决增值税“进项发票难题”之前提，因而，其发展势头有待市场检验。

最后，893号文符合行业交易惯例。交易惯例往往以特定的交易结构体现出来，是商事主体长期磨合、交易、博弈和减少法律风险的制度成果，税法没有必要对其擅加挞伐。除非，某个“人为”设计的交易是以损害国家税权为目的，否则，税法没有理由对其进行否定评价。反过来说，世界上有哪一个交易不是“人为”设计的结果？因此，主要看国家税权是否受到恶意损害。而是否恶意？是否构成损害？何为损害？在私权和公益之间如何平衡？诸多问题，不通过具体的案例现身说法，则很难用原则性的语言，一一道明。这也决定了税法本质上的判例法属性。已如上述，零散农户直接送货到利废企业，送货主体可接受交易主体的指令委托送货，其不一定就是交易主体；而动产物权的转移，也可以依据《合同法》133条[6]的规定，以约定的方式实现，不一定以现实交付为生效要件。这就说明，三者之间完全可以成立两个销售合同关系，即便没有签订书面合同。

四、税收管理困局的实践求解

但是，893号文还存在一个重要缺陷，就是没有考虑到零散户的增值税缴纳问题，也即没有解决零散户的增值税缴纳征管难题。当然，893号文解决了特定交易结构不属于“虚开”的问题，已经为行业管理立下了丰碑。

从增值税的交易链条来看，零散户的增值税缴纳问题非同小可，缺乏这一环节，废旧物资收购的交易整个链条就不完整，也就无从启动并实现交易。根据税法规定（国税发[1999]40号），无序流动的零散户销售货物，应该在销售所在地缴纳增值税，税率为3%。并申请销售地税务机关代开增值税专用发票（国税发[2004]153号第二条）。销售额达到特定数额的，依纳税人申请，税务机关依法应认定为一般纳税人。

但是，即便有明文税法规则规定必须缴纳增值税，零散户基于利益算计，缴纳税款势必增加其交易成本，从而产生避税或者此地不交易的动机。而且，在税收管理上，增值税的缴纳前提是有纳税人登记号，这样，必先在销售所在地进行工商登记和税务登记，继而成为当地主管税务机关的管户，并取得纳税人登记号。然而，对于不定期进行交易的零散户而言，在销售所在地为工商和税务登记并交纳增值税，肯定不是其首要选项；对于主管税务机关而言，零散户的每户必须登记管理，势必带来管理效率和管理风险的挑战。税务机关必须面对不特定的、无序流动的零散户，形成以一对多的管理难题。因此，在这一局面之下，管理势必落空，管理成本剧增。况且，税务机关还有 “七率”的考核指标问题。这也就是零散户税收难以管理的现实原因。

于是，实践中出现了第一种管理模式。为了归集零散税源，税务机关根据税收征管法《实施细则》的规定，责令收废企业代扣代缴零散户的销售货物增值税，笔者研究，在云南和福建就出现这样的制度措施[7]；可是，这一制度设计带来两个难题：其一；如果一个地区实行代扣代缴制度且严格执行，则形成一个税收政策高地，不实行这一征管措施的地区就拥有相应的税收竞争力，零散户会将交易转移至税收管理洼地，这样，高税收竞争力的地区就获得更多的交易机会，因而获得较多的增值税税源，在区域竞争中胜出，反之，税收高地则在区域竞争中败北，正合乎古谚：“人之趋利，如水之就下。”其二，在零散户管户众多且难以统一监管的情况下，仍然不能打破税务机关以一对多的的管理难题。

于是，实践中就出现了另一种管理制度。税务机关与当地收废企业商议，将数十个零散户的交易统一归集到几个个体工商户的名下，个体工商户不实际参与交易，仅仅借用登记的名义代零散户进入交易，先前第一种管理模式之下“代扣代缴”的增值税，由收废企业代为缴纳。即数个个体户成为交易主体并缴纳增值税，税务机关代为开具增值税专用发票，并收取税款。这一模式乃是众多“零散户”借用个体户的名义进入交易，收废企业代个体户纳税主体开具发票并缴纳税款模式；货物款项由收废企业支付到个体户账户，再由个体户账户转付给零散户；发票的流转则为税务机关代开个体户的增值税销售发票，利废企业以增值税发票作为财务凭证入账。税务机关在代开发票时，审核交易的真实性，例如桂国税发[2007]338号。

分析这一交易结构，有如下特点：

其一，符合现行《税收征管法》的原则和措施。现行税法明确规定：税务机关不得为“无证经营者”和“非本税务机关管辖范围的小规模纳税人”代开专用发票。也即，无证经营者没有“发票申请开具权”。因此，对无序流动的零散供应商，只有通过设立几个个体户代理纳税的结构，才能有税务登记、工商登记和纳税人号码，也才能实施对其零散销售货物的增值税零散税源有效管理。这个交易结构，符合《征管法实施细则》第44条规定的“代征代缴”、“税收控管”、“方便纳税”的原则。这里，税务机关的建议、同意和认可是交易结构赖以存在并持续纳税的前提。当然，代缴可以分解为代扣代缴，也可以是纯粹代缴本身。在一项商事交易，纳税主体是法定的纳税义务人，但是，其实质的负税主体可以与纳税主体分离。比如，房产交易中的卖方税负，通常由买方承担，但却以卖方的名义缴纳。拍卖交易中的拍卖人，是名义上的“卖方主体”，其成为增值税纳税主体并缴纳销售货物的增值税，然而，其税款却经合同约定由委托人另行支付并承担。在纳税担保中，担保人本不是纳税主体，但因为担保而进入征纳关系，实际缴纳税款，税法对此予以认可。实践中，还发生了代为缴纳增值税的真实案例[8]，上海的某些居民发电人，其销售电力的增值税，即由国家电网公司代为缴纳。

其二、符合民法名义借用的基本法理。在民商法，名义借用出现在诸多第三人介入交易的场合，比如拍卖、行纪、代理、隐名股东等交易类型中，此不赘议。实践中，名义出借人对交易可以完全不知情，例如，“周大福金店”作为商事交易主体，与自然人“周大福”不属同一主体，其每笔交易不必自然人周大福本人亲自参与。也即，个体户工商登记一旦完成，个体户作为商事主体，可与自然人主体相分离，这就是名义借用在交易上的便利。第二种管理制度中，零散户没有工商登记、也无纳税人号码，无从进入交易并缴纳销售货物增值税款，但是，当零散户以几个个体户的名义进入交易，个体户的名义被借用，成为销售货物的主体和纳税主体，名义借用关系，在民商法上受到法律保护，比如上文提到的拍卖。拍卖人进入交易，缴纳税款，仅仅是名义上的“卖方” 主体，真正的“卖方” 主体是委托拍卖的委托人，但是，在拍卖交易中，形式上的卖方主体，即拍卖人进入交易，缴纳税款，税法绝无断然否定的理由，因为这一制度安排并不损害国家税收利益，且能提高税收征管效率。

其三、符合纳税担保的税法原理。在我国税法，第三人缴纳税款的制度（《税收征管法》37、38、40条、《纳税担保试行办法》第7、8条），是税法领域引入税收债法理论，将税收视同债权，适用民法债法，由第三人代为履行债务制度的明证。此外，我国税法还设立了税收优先权（《税收征管法》45条）、税收代位权（《税收征管法》50条）、税收撤销权（《税收征管法》50条）等制度。这些制度均借鉴民法规则。第三人缴纳税款，能够保障国家税收，符合税收经济原则。在基层税务机关建议、默认、同意并认可设立几个个体户的前提下，以其名义缴纳诸多零散户的应纳增值税款，而由收废企业具体承担税款的缴纳，在税务机关和收废企业之间，成立纳税担保法律关系。零散户是税收债务人，税务机关是债权人，收废企业是纳税保证人。根据《合同法》，合同成立有两种，书立并签署合同、达成合意为一种；实际履行而达成合意，成立合同关系为第二种；正是有收废企业作为纳税保证人，保证足额承担零散户的应缴税款，税务机关才能同意这一“代缴”结构，也才能在个体户从未亲自出现的前提下，将零散户的应缴税款集腋成裘、积少成多，最终上缴巨额税收。

其四、符合多方共赢的制度逻辑。这个交易结构，（1）实际供应商以几个个体户的名义实现货物销售并以其名义缴纳增值税，且借助这个名义借用结构，节省了交易成本，即省去了办理工商、税务登记和实际缴纳税款的时间和人力成本，促进了交易；（2）收废公司在这个交易结构中，实现了为零散户实际供应商“代缴”增值税款而进入交易，虽然增加了交易成本，花费了人力、物力并实际承担了零散户应该缴纳的税款，但是，在废旧物资收购的“卖方市场”中，其获得了市场交易机会，可以规模经济效应获益，并取得合法合规的财务凭证用于抵扣进项，在企业所得税上，也免除了白条入账充抵成本的税法风险，而这一风险是收废企业必须面对的税法风险；（3）在这个交易结构中，税务机关实现了零散税源的集中管理，解决了对无序流动的零散户的管理难题，且将流动的税源实现就地征收和入库，扩大了国家税收收入。此外，免除对数十个零散户分散管理带来的不便，转由对几个个体户的集中管理，其税收管理质量和绩效考核（七率[9]）会迅速提高，在2008年之后的金融危机之下，这种既能提高效率的管理方式，又能带来地方税收收入增加的交易结构，无疑会得到税务机关的青睐。

五、几点余论：征管模式重构的制约条件

 客观上，零散税源的代征代缴和有序管理，是一个全国性的难题，必须依赖制度创新，才能打破困局。但是，制度创新必须具有法理依据，既符合民商法又符合税法，还不违背社会公共利益和国家税收利益。这样，一个理想的制度安排必须在特定的时空实现多方共赢，才有制度推广意义。于是，产生了实践中的“代扣代缴”结构，以及实践中的“代缴”结构。但是这一代扣代缴结构，因为增加零散户的交易成本而被市场抛弃，前述云南和福建某地的政策失灵，即为明证，除非这一制度安排在全国通行。于是，实践中出现了“代缴”结构。在“代缴”结构下，收废企业代扣代缴零散户的增值税，实现交易，即收废公司“不代扣”而“代缴”零散户的增值税款，即自行承担零散户的税款，而在规模经济中实现效益和盈利。因此，这一“代缴”模式，可谓制度创新，在全国范围内有推广价值，以解决零散户的增值税缴纳问题。

不过，从税收管理现代化的目标要求和征管模式重构的视角，在增值税零散税源的有效管理和制度创新上，尚需进一步思考下列问题：

 其一，交易真实性与举证责任重构。现行税法规定了纳税申报义务、财务凭证的保管和备查等协力义务，但是，对于申报的真实性和举证义务则无明确规定。尽管从法理上讲，交易的原始凭证和记录均为纳税人掌控，纳税人具有信息优势，因此，从权利义务的平衡角度，纳税人对其纳税申报理应负有举证义务；但是，由于《税收征管法》并没有明确将举证义务归诸于纳税人，实践中，从严格征管的角度出发，出台了许多税收管理员参与实地核查的征管细则，这些规定曾给税收管理员带来执法风险，以至于废旧物资收购行业，成为税收管理的“谈虎色变”领域。因此，重构现行税收管理体制，将纳税申报的举证义务明确归诸于纳税人，并以制定法的形式确定这一举证责任，可为下一步的改革目标选项。在2001年之后的免征阶段，虚开的制度风险显著加大，道理不言而喻。2008年出台取消免征的政策，能有效规避交易真实性的风险，因为从利益算计，无真实交易的“虚开”，会无端产生相应税收负担，无商业合理性。2011年，废旧物资税收新政之下，无货而虚开发票并缴纳增值税款，亦绝无任何商业利益。尽管如此，重构举证责任对于改革征管模式，意义十分重大。

其二，“四小票”管理制约征管模式变革。“四小票”问题，成为制约税收征管改革的短板。相应地，“四小票”难题的求解程度，决定了现行税收征管模式变革的程度。首先，在管户数量适中且存在“四小票”的情况下，税收管理员制度其存在具有历史合理性。税收管理员制度，至少是应对“四小票”管理难题的必然选择，合乎事理逻辑。但是，在市场经济、管户数量激增且特定行业行政许可审批被取消的大前提下，税收管理员制度的有效性，面临极大挑战。因此，宜从征管体制创新的角度，整体谋划税收管理改革，以适应管户激增、纳税人权利意识激增、逐利意识泛滥背景下的征管难题。已如上述，政策思路选项之一是，将举证责任倒置，由纳税人承担全部举证责任和义务，一旦发现虚假申报、偷逃税款、弄虚作假等行为，则加大违法惩处力度。因此，强化稽查和加强惩处力度以突出税法的威慑力，是一个合乎逻辑的未来发展。同时，将现有纳税评估升级至税收评定制度，以税收评定的结果确定申报的真实性、准确性和合法性，且划定税收评定和税务稽查的法理界限，一旦发现涉税违法，移送稽查处理。由此，势必形成一个“强征管”和“强稽查”的未来管理格局。

其三、管理制度创新的刑法考量。在税收征管体制尚未鼎革的前提下，前述第二种“代缴模式”符合税收稽征经济原则，也符合民商法的名义借用法理，更符合纳税担保的法理。只不过在制度安排上，可以设置签署纳税担保协议的环节。一如运输发票的代征代缴制度，设置一个委托协议签署程序。问题是，实践中这种代缴模式中，已经在全国数处出现代缴人即废旧物资和农产品收购企业被错误追究刑事责任的先例，因此，代缴模式面临刑法的考量。笔者以为，在涉及废旧物资收购、农产品收购、运输发票等问题上，如果确实存在虚构交易的“无货虚开”的情形，势必涉嫌触犯刑法205条“虚开增值税法专用发票或其它用于抵扣发票罪”。这里，实际货物交易的存在，就成为罪与非罪的界限和争点。如果控方举证证明确无实际交易，属于“无中生有”或者“无货虚开”，则涉嫌构成“虚开”犯罪；如果，仅仅是在交易结构中，为“代缴”税款的方便而设置集中缴纳税款的“代理人”或者“名义出借人”，即便名义“出借人”或者“代理人”不参与交易，或对交易不知情，也不构成刑法205条意义上的“虚开”。其中蕴含的法理，首先要受到《刑法》总则第十三条但书条款即“社会危害性”理论制约，一个有利于国家税收的“代缴结构”，显然不具有社会危害性，因而不具有刑事处罚性，即不构成犯罪；其次，受到刑法犯罪构成要件的制约，也即，“代缴结构”既不违反现行税收管理法律法规，也不侵犯刑法欲保护的“法益”，而是现行管理体制之下的合理选择和制度创新。

其四、税法理论面临税收实践的挑战。我国税法，对增值税第三人介入交易的诸多特例，尚未有足够的重视。比如，代理、行纪、居间、拍卖、名义借用、资质借用，融资租赁等交易结构，尚未有精雕细刻的学术积累。对第三人介入交易的纳税主体认定、增值税出现的交货主体、订约主体、付款主体、发票开具主体的分离没有引起足够的重视。笔者观察，实践中，在第三人介入交易的领域已经出现不少冤假错案，这值得制度分析和税法研究者深刻反思。我国增值税法，建基于双方合同的理想模型之上，理想中的签约主体、交货主体、发票开具主体，应一一对应，这决定了税务机关和司法机关的思维定势。但是，这只是增值税的理想状态和一般状态。在第三人介入交易的场合，会出现各种主体的适当分离，在交易真实性的前提下，并不涉及触犯刑法的问题。同时，我国税法，在增值税法理比如应税给付[10]等理论上，尚未有足够的学术积累，有待潜心研究。随着交易结构的日趋复杂，税收管理和税法理论研究将面临更大的挑战。决策、实务和学术界，任重而道远。

原载《税务经济研究》2013年第3期