深刻领会党的十八届三中全会精神，我们认为：（1）税收制度是财政制度的重要组成，税法改革应该置于推进国家治理体系和能力建设的宏观视野；（2）落实税收法定主义，是实现国家治理能力现代化的根本途径；（3）必须在程序法定的角度理解、把握、建设和构筑税收法定主义。《税收征管法》的修订，必须契合未来税制改革的战略目标。
现代税法和税收理论认为，税收法定主义由税收要素法定、课税程序法定和救济程序法定等基本内容构成。
一、课税要素法定
主要解决国家税权和保护公民合法财产权之间的平衡问题。简单说，就是没有人民的同意不得纳税，或者非经法律程序不得设定纳税义务，其实质是税收构成要件法定。这里的“法”，是狭义的法，专指全国人大及其常委会颁布的法律。
落实税收法定主义，目前的突破口是加快并完善《房地产税法》，在总结“营改增”扩围经验基础上研究制定《增值税法》；为解决税权分配和国内税收管辖权问题，在《税收征管法》修订中增加管辖权冲突规则条款；另外，在税收构成要件上，某些税收客体的归属问题，需要在制定法的层面予以明确，以便合理确定纳税主体和划分税收管辖权。等等。
二、课税程序法定
不能仅仅在提升立法层级的角度理解税收法定主义。程序法定也是税收法定主义的应有之义。目前，我国已经建立起运转良好的以《税收征管法》及其《实施细则》为基础的税收管理制度。但是，从程序法定的角度，《税收征管法》已经远远落后于实践需要和未来发展，与建设法治政府和税收法治尚存在一定的差距，必须予以修订。主要表现在以下三个方面：
其一，税收征管的组织结构、职能配置、征管程序和流程，与新一轮的税制改革目标不相适应。税制改革的总体目标是优化税制、适当扩大直接税的比重，减少流转税的比重，而开征直接税、房产税、环境税，个人所得税向综合与分类相结合的税制再造，势必需要增加自我申报之后的税收评定程序，经过税收评定程序确定纳税主体的纳税义务。税收评定程序不同于自我申报之后纳税评估或者税务稽查程序，对于直接税的征管而言，它是一个独立的、不可或缺的、确定纳税人义务的行政确认程序，具有行政法上的可诉性。同时，它与现行企业所得税的自我申报和汇算清缴不同，汇算清缴程序是一个自我评定程序，只要申报和清缴满足税务机关的形式要件，就不会引起税务稽查。但是，税收评定却是一个独立的、必经的程序，凡是经过评定所确定的纳税义务，都具有强制性，因而税收评定是一个实质性审核程序，相当于现阶段的土地增值税的“汇算清缴”程序：土增税汇算清缴时必须审核每一个单体项目的成本、费用、损失以及法定的扣除额，这样才能最终确定纳税义务，因此，可以想见，如果《税收征管法》设定了“税收评定” 程序，土地增值税的汇算清缴就成为一个法定的、不可或缺的、必经程序，日前关于土增税汇算清缴的争议就不会出现。税收评定程序不属于现行的“纳税评估”，评定的概念外延大于评估。此外，现行的评估职能，比如案头审核、实地查验、书面审核，可以被税收评定程序吸纳。税收评定可以包含现行纳税评估的事后评估职能，既涵盖事前评定纳税义务，又包括事后评定纳税人纳税申报准确性的程序性规则。由于评定程序直接决定纳税人的纳税义务或者改变纳税义务，因而具有可诉性。
其二，税收征管程序中存在诸多严重“失衡”问题。一是涉税信息情报管理与税收交易、税基侵蚀、转让定价、成本分担的复杂化、国际化和高智能化的失衡。目前，各地税务机关加大了税收管理改革的力度，重视大企业和跨国企业的纳税服务，并以此为切入点，促进跨国企业的纳税遵从和信息披露，但这仅是权宜之计；还需要在征管法修订时确定税收信息情报的收集范围、保密程序、涉税信息行政协助的法定义务，以及纳税遵从的边界，等等。目前，各地积累了丰富的涉税信息管理实践经验和地方立法实践经验，总结提炼，可以为国家层面的立法提供借鉴。二是税收执法风险加大，《税收征管法》应该补充、细化某些程序规则，以便减少税务机关的执法风险。比如，除上述税收评定程序外，还要完善滞纳金的裁量程序、税款核定征收程序、第三人代缴税款和纳税担保程序、委托代征代缴税款的程序、民事契约不得改变纳税主体规则、税务机关可以按照实质课税原则确认税收构成要件但必须为此承担举证说明义务规则，等等。目前，税务机关代开增值税专用发票、一般纳税人资格的实地审查、涉税案件的移送司法程序、应司法机关要求做出个案答复或者司法协助问题、纳税人或者大企业的预先裁定申请，均没有一致的、权威的法律层面的程序性规则，这导致税务执法人员陷入执法风险而不自知；司法机关往往从总局的文件中找到执法漏洞或玩忽职守的证据线索，司法机关往往根据税务机关出具的税法解释或者说明性文件对纳税人定罪量刑、科处刑罚；这既加大了税务机关执法人员执法风险，也不利于保护纳税人的合法权益。三是没有建立结构完整的稽查体系，稽查权力残缺不全，与现代税收管理体系不相协调，而且造成稽查与评估打架。课税程序法定，必须在税收立法权、税收行政与税收司法权的配置关系层面加深理解，目标是三种类型的涉税权力重新整合、和谐运转。为此，我提出“完整的稽查权”概念。目前，税务机关法定的稽查权力仅限于征管法《实施细则》14条规定的“偷逃抗骗”案件，未涵盖涉税犯罪的立案权、调查权，与发达国家特别是以直接税为主的税制体系的稽查制度有巨大区别。可以说，直接税的征管必然要求加大税法的威慑力度，一个完整的、不受分割的现代稽查权力，应该包括或者是以涉税犯罪调查职能为主的。可以说，完整且不受分割的稽查权配置，是解决目前纳税评估与税务稽查职能交叉问题，塑造未来税务稽查格局的战略突围方向。
其三，没有建立起税法解释和税法适用的程序性规则，与税收征管中交易结构和交易类型的日益复杂不相协调。
由于纳税服务理念的传播，纳税人税收政策确定性需求越来越大，税法适用中的解释问题愈发突出。而且，不仅中小企业，尤其是大型企业集团和跨国集团，其税收政策确定性服务需求，非常强劲。实务中，公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，也会要求税务机关对特定的税收政策作出税法解释、个案答复或者书面说明。税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性问题”，实际就是税企之间在解释和适用税法中，对课税要件事实达成税法共识的过程。随着交易的跨国化、复杂化和成本利润分滩的国际化，税法确定性服务中的预先裁定服务、个案批复服务、税法解释与说明的服务，就有了现实需求。
税收法定主义是税收法治的基石，然而，再规模宏大、汗牛充栋的税收立法，也不能涵盖或囊括复杂多变的交易结构和交易类型，税收领域的法律不完备性问题，是一个全球性难题。在具体的涉税案件中，税收构成要件不会自动呈现，税企双方需要通过沟通、论证、争辩以达成共识。某种意义上，提升立法层级之后，税收法治并非就能迎刃而解；在税收执法环节，仍然需要认定、处理和识别具体个案的税收构成要件，部颁税法规则将长期存在，不可或缺。为此，税收立法权和执法机构的税法解释权，两者的边界的厘定与把握，随着税收法治建设步伐的加快，税收立法权逐步上收至立法机关，两者的冲突与协调在所难免。至于针对具体的交易类型，提供专业的税收构成要件认定解读、指引或批复，比如，“营改增”融资租赁和售后回租业务的设备价款抵扣、代持股的股息红利和投资收益的纳税主体确定问题、跨国交易中的税收主权管辖争执、税基侵蚀与利润转移的抗辩和应对、转让定价协议的谈签与协调、以及反避税中的具体而细微的法律问题，无不昭示着一个诉求：在总局层面应设置总法律顾问机构，专司复杂而疑难税法问题的明确、专业、权威和符合法理的解答。
而且，有些问题的专业和复杂程度远远超出某一个专业范围，例如对一项技术转让合同进行交易定性，可能需要借助知识产权专家的专业判断；对一个由一组契约实现的复合交易、多方主体参与的复合交易、或者一个合同中包含多重法律关系的复合交易，就需要借助法学专家的专业性判断；这样，在作出一个预先裁定时，往往需要借助各种各样的专家、外脑甚至智库的帮助。单凭税务机关一个内设部门，不足以应对税法的变动不居、专业复杂、和跨学科综合法学的难题。因此，在《税收征管法》制度设计上，应该设立一个总法律顾问机构，专司案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、预先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务。而且，政策性强的疑难复杂的个案批复、预先裁定，只有国家税务总局的层面才能胜任。在总局层面，预先裁定职能，绝非某个司局级部门可以单独胜任。
三、救济程序法定
现代财税法是征税用税之法，更是权利保护之法。对现代财政法而言，是保护公共财产权之法；对现代税法而言，是保护纳税人权利之法。法谚云：无救济即无权利。现行税收征管法的结构体系，主要贯穿税收征管和保护税权的理念，较少纳税人权利保护、纳税服务、诚信推定、税收遵从等现代税收管理与服务的理念，没有贯穿权利救济的理念的程序性设置。
比如，在稽查程序中，没有设置涉税案件移送听证制度，实践中，因税务机关错误理解税法导致的移送、滥用职权和打击报复的移送、因最小化执法风险而导致的移送，层出不穷，纳税人权利被侵犯而救济途径，严重违反正当程序原则，被无端冤枉、错误移送、吃官司导致家破人亡的纳税人，不在少数；比如，在税收核定制度中，没有听取纳税人异议、声辩和陈述制度，纳税人对核定的交易价格有异议的，没有程序性救济途径，导致税务机关强势核定；比如，在特别纳税调整、反避税调查、转让定价协议谈签等严重影响行政相对人权利义务状态的税收征管中，应该强嵌入相对人异议、申辩、陈述和举证规则，以体现正当程序原则和权利救济理念。
为此，必须修订《税收征管法》第88条，将之改造成权利保护程序和权利救济程序。
《税收征管法》第88条设置了复议前置程序和税款缴纳双重前置程序。这两个前置程序严重妨害了纳税人的救济性权利。不仅程序上严重不公，也导致税收征管中的实质性不公正。与未来税制改革相适应，财产税和直接税的扩大开征，势必造成宪法上的“公民”激活，现行税收征管体制，缺乏强大的纳税人权利保护机制，无法适应纳税人权利保护的未来发展。由于维权保护机制匮乏，在税法秩序和权利保护之间，呈现一种失衡状态。国家征税权独大，而纳税人复议权、诉讼权受到不当限制。
取消复议前置，构筑纳税人权利保护体系，将纳税人权利保护落到实处，理由有二：
其一，现行税企争议大量存在并隐性化，掩盖了税企之间的复杂博弈甚至权钱交易，税务机关由此面临严重的廉洁风险，与其如此，不若将税企争议“显性化”，赋予纳税人维权的多种通道，激活“税收司法”，既可规范税收行政执法，又可保护纳税人权利，相得益彰。
其二，取消复议前置，对依法行政水平提出新的要求，倒逼其加大依法行政的力度和培训，以适应建设法治政府的目标。这对税务机关近期是个短痛，长期绝对是个利好。选择复议维权的，无须先行缴纳税款。同时，为了阻断恶意诉讼并保障国家税收，应增加账户控管、出国出境限制、大额消费限制、税务处理处罚决定公示、纳税人诚信记录公示等制度配套，或在诉讼阶段缴纳部分税收（比如三分之一或减半缴纳）或者提供部分担保，将制度转轨的不利降至最小，也减少社会各界“花钱买诉权”的诟病。
四、结语
综上所述，
1、程序正当是现代法学的基本理念。程序正义是保障实体正义的前提和基础，没有程序正义，实体正义将成为无源之水、无本之木。正义一定要实现，也一定要以看得见、摸得着的方式、方法和程序实现，这是现代行政的基本要求和纳税人的基本诉求。同时，现代行政法秉持平衡论，追求《中庸》“中和”之教，《大易》“时中”智慧，在国家税权和私权利保护之间的动态平衡。行政法平衡论，是现代税收管理及改革应该遵循的基本理念。
2、《税收征管法》的修订，必须置于国家财税体制改革和提升国家治理能力的高度理解；必须为未来税制改革特别是扩大开征直接税预留法理空间；必须在税收管理理念深刻变革、政府管理外部环境深刻变化、现代税收管理流程再造、配置完整的稽查权力的层面，加以重新理解。因此，在战略层面上，必须是大修，有所作为，而非小修小改。以天下为公为原则，决不能加入旨在为“税务师”正名之类的特定利益条款。
2014年7月
社科院财经院、中国税务学会、人民大学财经学院
《贯彻落实十八届三中全会精神深化税收改革专题研讨会》
发言稿
2014-5-12初稿
2014-5-24修订