第一，纳税人权利保护机制应进入实质性制度建设阶段。纳税人权利保护是税收法制建设的重点和核心。国家财税主管机关出台纸面上的纳税人权利保护宣言，固然有其积极意义，但与其名惠而实不知，不如躬身力行，知行合一。比如，税务稽查案件移送之前的听证制度、税务处理决定中的专家论证与咨询制度、税企争议中的和解与协调制度、税务行政复议和诉讼制度，都没有有效地运转起来。有些尚处于学者呼吁阶段，未纳入决策者的视野。笔者曾亲自办理两起涉税案件，一起案件，在没有经过稽查审理程序也没有听取纳税人申辩意见前提下，就直接移送司法审查，最终酿成错案，对企业和企业家的损失，殊难弥补；另一起涉嫌增值税犯罪案件，未经税务稽查程序直就接进入刑事立案程序，严重剥夺纳税人申辩和陈述权。由于政策把握不准，司法机关向税务机关发出征询函，税务机关遂向司法机关出具解释税法的复函，司法机关以此为据提起公诉并做出有罪判决。这两起案例的共同特点是，未经稽查程序终结后的移送听证和复审程序，行政法正当程序原则被弃置，错案几率由此放大。事实表明，在纳税人权利保护方面，税务机关的制度建设还任务繁重，应积极探索，身体力行，而非仅仅停留在纸面上。
第二，应根据行政法平衡论原理理顺税企争议解决机制。由于交易越来越复杂和国际化，税法变得更加复杂、综合和变动不居，税法具有复杂性和不确定性，为海内外税法学界共识。征纳双方在涉税事实认定和解释适用税法时，难免会产生分歧或冲突。解决争议的方案有两种，一是充分发挥法院在税收争议解决中的核心地位，取消《税收征管法》88条关于提起复议和诉讼须缴纳税款或提供担保的前置条件，以使争议能顺利地进入复议或诉讼程序；一是在税收复议环节取消税款缴纳前置程序，以便更多税收争议能够在行政复议环节得到化解。笔者赞成第二种方案。方案一的缺陷是过于理想化，未考虑私权利和公权力之间的平衡，也未能认识到司法在解决税收争议方面的知识准备和能力不足，一味将税企争议推进法院，势必暴露司法机关在人才资源、权威性和专业能力的不足。之所以强调税企协调和复议环节在争议解决中的核心地位，在于从发达国家比如德国的经验看，绝大多数税收争议都在征纳双方的协调和和解程序中化解，进入复议或者诉讼的仅为少数个案；再者，行政复议是一种行政复审和自动纠错机制，具有节约社会成本并切合传统文化“非诉”心理的优势。因此，税收和解和税收行政复议，应成为今后税收法治和解决税收争议的主渠道，是建设税收法制的突破口和切入点。税务机关应改变闻复议则色变的心理，勇于面对，公正执法，敢于纠错。
第三，税务机关须建立起税法案例累积、更新、研究和评析制度。首先，部颁税法规则将长期存在，即便在税收制定法发达的国家比如美国，也存在大量的税法解释性文件，这些文件构成税法体系的有效组成部分。部颁税法规则往往一事一议，具有判例法的形式、实质和功能，针对具体交易类型提供交易定性的判定规则，揭示出税法的内在结构、判例属性和未来格局，是我国税法的法源之一。简言之，税法体系乃是一个判例法体系，完善税收法制的路径，与其说是要“提升立法层级”，在税收立法上寻找突破口，不如说重点在加强案例的累积和法理评析，提炼税法法理，储备税法人才。当前，税法规则的内在逻辑和法理依据问题，十分凸显，对其研究亟待加强，这有赖于建立一个学术共同体，聚集学术界税法专家、财税主管部门业务专家、司法部门专业人士，形成一个税法案例和税法规则研究群体。有鉴于此，国家税总行政复议新近组建外聘专家委员会，值得祝贺。然而，该委员会不应仅仅成为一个仪式性的组织，而应该使之实际运转，履行税法案例研析、税法规则发现、税法解读和阐释的职责。委员会专家队伍宜不断扩充，广泛遴选且实行任期制，任期不得超过两届，以形成一个定期互动的更新机制。
第四，税务机关应重视税收政策确定性问题。所谓“税收政策确定问题”，其实质在于部颁税法规则的合法性和合理性，也就是规范性文件应该具有税法的内在法理、能提供税法稳定性和可预期性、有助于保护纳税人的信赖利益、为商业交易和产业政策提供稳定的税法预期，以克服税法“不确定性”和“复杂性”的全球性难题。目前看来，为应对税收政策确定性服务需求，任重而道远。以再生资源行业的税法规制为例，其增值税政策历经了免征、使用普通发票、使用增值税专用发票、先征后返70%和50%、和新近取消税收优惠等曲折历程。在再生资源行业的准入问题上，经历了行政审批和取消行政审批两个阶段，期间，再生资源的税收政策确定性问题，始终处于变动不居状态，对其产业布局和产业结构调整带来负面影响，值得从税收、法律、管理和规制的视角认真研究。再比如，非居民企业“利息”所得的税法规制问题，国税发（2010）75号文将“担保费”原则上不认定为“利息”，而其后国家税总2011年24号公告，则将“担保费”比照“利息”所得处理，前后矛盾十分明显。实践中，则出现了非居民企业获得“保险费”收入欠缺“纳税依据”的案例。再如税收个案批复，国税发（2012）14号文规定，税收个案批复主体是各级税务机关，而美国的预先裁定（Advanced Rulings）制度，对未履行的交易（Proposed Transactions）仅国内收入署有权作出裁定；对已经履行交易(Completed Transactions)则地区收入署有权作出裁定，可以推断，如果不对个案批复的有效监管和规制纳入决策层的视野，个案批复将出现各自为政和天女散花的混乱局面，而个案批复中的利益博弈问题也值得审视和研究。
总之，法治化是衡量税收管理改革成败的标尺。建设税收法治，国家财税主管部门为此作出了积极努力和有效探索，比如，近年来出台系列保护纳税人权利的文件，在全系统推进税收执法责任追究制，修订税务稽查工作规程以规范稽查权力及程序，出台税收规范性文件制定办法，清理并废除过时的税收规范性文件，加强非居民企业所得税特别是股权所得的税收管理，强化大企业和跨国企业的管理与服务，出台税收个案批复工作规程，拟议中的《税收征管法》修定完善等等，凡此种种，成绩斐然，有目共睹。然而，谋划税收管理改革战略，不能忽视法治视角；寻找税收管理改革的路径和突破口，不能罔顾现行税收管理体制面临的基本矛盾；在选择税收管理改革的具体途径时，必须重视法治环境的制约因素；建设税收法治不能超出国情和文化的制约，既放眼世界，又立足实际。古人言，“实事求是”、“知行合一”。信哉斯言！
（本文版权归作者和中国社科院财经院所有，未经许可不得转载。）